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Giurisprudenza

Sentenze civili e penali



Il professionista che si avvale di colleghi paga l'Irap su tutti i compensi

La Cassazione ha stabilito che è soggetto all'Irap anche per gli incarichi aziendali il commercialista che paga parcelle salate ai colleghi per farsi supportare nell'attività

LA MASSIMA

IRAP - Professionista (dottore commercialista ) - Presupposto di autonoma organizzazione - Plurimi e non occasionali rapporti con altri esercenti la medesima attività - Incarichi attinenti alla stessa attività professionale.

È tenuto al versamento dell'IRAP, anche per le attività svolte come sindaco o amministratore, il commercialista che affida a colleghi degli incarichi retribuiti come supporto alla sua attività.

Cass. civ., sez. 6, ord. 13 giugno 2018, n. 15559 - Pres. Iacobellis; Rel. Conti

Nella vicenda trattata dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza 13 giugno 2018, n. 15559, un professionista, esercente l’attività di commercialista, dopo avere ottenuto ragione davanti al giudice di primo grado con riguardo all’IRAP pretesa dall’Amministrazione finanziaria per l’anno 2008, si è visto soccombere in appello, ove la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che nella specie il presupposto dell’IRAP risultava dimostrato dagli elevati redditi conseguiti dall’appellante, nonché dai compensi corrisposti a terzi professionisti operanti nel medesimo settore del contribuente, dall’esistenza di due sedi lavorative e dai beni strumentali, rilevando in ogni caso gli importi ritratti dall’attività di amministratore e sindaco di società che, pur non essendo maturati sulla base di un’autonoma organizzazione, integravano comunque il reddito complessivo tratto sulla base di un’attività professionalmente organizzata con le caratteristiche dell’autonoma organizzazione.

Nel prosieguo del ricorso per Cassazione, il contribuente prospetta violazione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (istitutivo dell’IRAP), per evere errato il giudice del riesame nel considerare i redditi corrisposti a terzi, aventi natura occasionale e la duplicità di studi, in quanto uno degli immobili era la di lui abitazione e i modesti beni strumentali. Il giudice d’appello ha inoltre errato nel considerato i redditi derivanti dall’attività di sindaco e amministratore in modo unitario con gli ulteriori redditi dallo stesso ritratti.

Esito del ricorso

Nel decidere la vertenza, con l’ordinanza n. 1555/2018 in esame, la Sezione Sesta ha rigettato il ricorso del contribuente, affermando il proncipio che il commercialista che affida a colleghi degli incarichi retribuiti come supporto alla sua attività è tenuto al versamento dell’IRAP, anche per le attività svolte come sindaco o amministratore.

Il nocciolo della questione attiene, ancora una volta, alla verifica della sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione quale presupposto dell’IRAP, previsto dall’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997.

A questo riguardo deve essere chiamata in causa la sentenza 10 maggio 2016, n. 9451, con la quale le Sezioni Unite della Cassazione hanno fornito importanti precisazioni sul concetto di autonoma organizzazione ai fini dell’IRAP con particolare riguardo al fattore lavoro, al fine di dirimere il contrasto esistente nelle Sezioni ordinarie con riguardo, in particolare, al concetto di “autonoma organizzazione”.

Secondo un orientamento più tradizionale – la cui espressione più significativa è contenuta nella sentenza 16 febbraio 2007, n. 3676 – la presenza anche di un solo dipendente, pur se part time o addetto a mansioni generiche, determinerebbe di per sé l’assoggettamento all’imposta.

Un indirizzo più recente ritiene invece necessario accertare in punto di fatto l’attitudine del lavoro svolto dal dipendente a potenziare l’attività produttiva al fine di verificare la ricorrenza del presupposto impositivo (v. Cass. 25 settembre 2013, nn. 22019, 22020, 22021, 22022, 22023, 22024 e 22025). Questa giurisprudenza di contrasto sembra non riconoscere rilevanza ad una previa attività ermeneutica intesa a dare contenuto (e in certa misura uniformità) al concetto di autonoma organizzazione attraverso l’individuazione di criteri univoci ricavabili dalla norma, e pare piuttosto propensa ad identificare la ricorrenza del presupposto impositivo esclusivamente sulla base di una valutazione di fatto da condursi caso per caso, con l’effetto di rendere più difficile anche la "prevedibilità" dell’assoggettamento alla imposta in questione.

Con riguardo al requisito dell’autonoma organizzazione nel presupposto IRAP, le Sezioni Unite, con la pronuncia n. 9451/2016, condividono i principi e, più complessivamente, l’impianto ricostruttivo fornito con la sentenza capofila dell’orientamento maturato nel 2007 nella Sezione tributaria, secondo cui:

"A norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo periodo, e art. 3, comma 1, lettera c), l’esercizio delle attività di lavoro autonomo (…) è escluso dall’applicazione dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attività non "autonomamente organizzata".

Il requisito dell’"autonoma organizzazione", ricorre quando il contribuente:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle condizioni sopraelencate".

Sono tuttavia necessarie, a parere delle Sezioni Unite, alcune precisazioni concernenti il fattore lavoro.

Se fra "gli elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilità necessarie", accanto ai beni strumentali vi sono i mezzi "personali" di cui egli può avvalersi per lo svolgimento dell’attività, perché questi davvero rechino ad essa un apporto significativo occorre che le mansioni svolte dal collaboratore non occasionale concorrano o si combinino con quel che è il proprium della specifica (professionalità espressa nella) "attività diretta allo scambio di beni o di servizi", di cui fa discorso l’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997, e ciò vale tanto per il professionista che per l’esercente l’arte, come - più in generale - per il lavoratore autonomo ovvero per le figure "di confine" individuate nel corso degli anni dalla giurisprudenza della Cassazione.

È infatti in tali casi che può parlarsi di "valore aggiunto" ovvero di "quel qualcosa in più" individuato dalle pronunce del filone più risalente.

Diversa incidenza assume perciò l’avvalersi in modo non occasionale di lavoro altrui quando questo si concreti nell’espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive, che rechino all’attività svolta dal contribuente un apporto del tutto mediato o, appunto, generico.

Lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali - "eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minino indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione" - non può che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cui soglia minimale si arresta all’impiego di un collaboratore.

La decisione della Cassazione

Di recente, la Corte di Cassazione, intervenendo in tema di assoggettamento all’IRAP dei compensi percepiti come sindaco da un commercialista, con ordinanza 7 giugno 2018, n. 14790, ha confermato alcuni principi sul tema trattato affermando che il compenso per le attività di amministratore, revisore e sindaco di società, non è soggetto a IRAP per il reddito netto di tali attività perché è attratta dall’imposizione unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività autorganizzata

La Suprema Corte non ha accolto il ricorso del contribuente che impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale relativa al silenzio rifiuto serbato dall’ente impositore nei confronti dell’istanza di rimborso dell’IRAP. Per il ricorrente, la sentenza impugnata conteneva motivazione solo apparente, in quanto avrebbe ritenuto che i beni strumentali eccedessero il “minimo indispensabile” senza esaminare la natura e il relativo costo, per come documentato dallo stesso contribuente, aderendo, quindi, acriticamente, alla sentenza di primo grado senza dare dimostrazione di avere esaminato e valutato i motivi di gravame.

Secondo la Cassazione, il giudice di merito, con accertamento di fatto, ha rilevato che l’attività professionale di commercialista – svolta in forma associata – era espletata congiuntamente con quella relativa agli incarichi di sindaco e amministratore di società tanto da costituire “sostanzialmente un’attività unitaria”, nella quale i beni strumentali erano “parametrati all’attività dal medesimo svolta di revisore per più di 20 società”.

Nel caso di specie, il giudice di merito aveva ritenuto che tale scorporo non fosse possibile, mentre, da parte sua, il ricorrente ha solo contestato la legittimità dell’accertamento sui benefici riflessi e indiretti sull’attività individuale, dell’appartenenza del professionista all’associazione professionale, censurando erroneamente la violazione del canone sul riparto dell’onere della prova.

Conclusioni

In conclusione, nel caso trattato dall’ordinanza n. 15559/2018 in esame, la dimostrata presenza di due studi e la continua ripetizione di incarichi affidati ad altri colleghi sono elementi certi e sufficienti per il giudice di legittimità, che denotano l’esistenza dell’elemento organizzativo rendendo quindi tale attività soggetta a IRAP.

L’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 prevede quale presupposto per l’applicazione dell’IRAP «l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi». La Corte Costituzionale, con sentenza 21 maggio 2001, n. 156, ha ritenuto legittima l’imposta in quanto non colpisce il lavoro autonomo in sé, ma la capacità produttiva che deriva dalla «autonoma organizzazione», non coincidente con l’autorganizzazione ma intesa come elemento impersonale ed aggiuntivo rispetto all’apporto del professionista.

Ne lcaso di specie, nel confermare il lavoro svolto dai giudici di merito la Cassazione, respingendo la tesi del professionista, ricorda che secondo il consolidato indirizzo del giudice di legittimità (di recente ribadito dalle Sezioni Unite con sentenza n. 9451/2016), con riferimento ai proventi dell ’attività professionale svolta da un lavoratore autonomo (o un professionista), il presupposto impositivo IRAP (autonoma organizzazione) sussiste quando il contribuente:

a) sia sotto qualsiasi forma il responsabile dell organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che ecceda la soglia di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive.

Pertanto, continua la Cassazione, pur essendo ai fini del presupposto impositivo IRAP irrilevante l ammontare dei compensi percepiti dal contribuente (Cass. 5 giugno 2009, n. 13038; 27 marzo 2012, n. 4929; 15 gennaio 2016, n. 547), va evidenziato che la Commissione regionale ha correttamente valorizzato tanto l esistenza di plurimi e non occasionali rapporti del professionista con altri esercenti la medesima attività del predetto ai quali venivano affidati incarichi attinenti alla stessa attività professionale svolta (Cass. 12 ottobre 2016, n. 20610), quanto la pluralità di studi professionali (Cass. 27 settembre 2016, n. 19011), per l assorbente circostanza che tale diverse strutture erano pacificamente utilizzate dal professionista per lo svolgimento dell attività professionale.

In sostanza, questi elementi integrano per il gidice di legittimità il presupposto impositivo dell IRAP, se solo si consideri che il professionista utilizzatore in forma stabile - come si è accertato in sede di merito - di altri professionisti per lo svolgimento di lavori per suo conto conclama la presenza dell elemento organizzativo.

A questo riguardo occorre anche ricordare che con Risoluzione 25 marzo 2009, n. 78/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i redditi prodotti dal commercialista per l’esercizio dell’attività di “sindaco”, pur non avendo le caratteristiche specifiche per essere qualificati come redditi di lavoro autonomo e, in quanto tali, soggetti a IRAP, non possono essere considerati separatamente.

Infatti, per effetto del principio di attrazione, rintracciabile nell’art. 50, comma 1, lettera c-bis), del TUIR, i compensi in argomento confluiscono, senza distinzione di sorta, nel complesso del reddito professionale prodotto dal commercialista.

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